Las eximentes de responsabilidad en materia tributaria

Tanto en el orden administrativo como en el penal el ordenamiento jurídico prevé algunos supuestos que, de concurrir, dan lugar a que no nazca o se excluya la responsabilidad de los obligados tributarios por los incumplimientos de naturaleza penal o administrativa.

Causa de exclusión de responsabilidad en el orden tributario

Las sanciones tributarias, que aparecen reguladas en el capítulo I del Título IV de la Ley 58/2003, General Tributaria, son una manifestación más del ius puniendi del Estado, previsto en el art. 25.1 de la Constitución, que castiga por las acciones y omisiones contrarias al ordenamiento jurídico conocidas en el ámbito administrativo como infracciones administrativas. Como tal manifestación, al régimen sancionador tributario le son aplicables, con matices, los principios inspiradores del orden Penal (STC 8/06/1981) entre los que destacamos el principio de culpabilidad.

Estrechamente relacionado con este principio está el de responsabilidad subjetiva por el que se castiga la infracción tributaria teniendo en cuenta el elemento subjetivo que concurra en el sujeto infractor, es decir, la intencionalidad o voluntad de cometer las acciones tipificadas por la LGT y las características propias del mismo sin que sea posible castigar por el mero resultado. Sin embargo, a nuestro juicio, este principio se debilita desde el momento en que nuestro ordenamiento tributario castiga las acciones u omisiones cometidas con dolo o culpa o con cualquier grado de negligencia, lo que significa abarcar situaciones en las que no se da un claro ánimo de defraudar sino de las que se puede desprender un leve desprecio hacia la norma tributaria o un descuido en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Siendo esto así, el art. 179 de la LGT, que regula el principio de responsabilidad de las infracciones tributarias, menciona en el apartado 2 las circunstancias que exoneran de responsabilidad a los sujetos infractores por ausencia de culpabilidad, que a continuación desarrollamos:

Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. La capacidad de obrar aparece regulada en el art. 44 LGT. Analizando dicho precepto vemos que como norma general no responderán los menores de edad y los incapacitados excepto cuando les esté expresamente permitido por el ordenamiento jurídico actuar sin asistencia de sus representantes legales.
Cuando concurra fuerza mayor. Según dispone el Código Civil nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse, o que, previstos, fueron inevitables. En estos casos se exonera de responsabilidad a un sujeto puesto que su conducta viene determinada por circunstancias extraordinarias ajenas a su voluntad tales como un robo o un incendio.
Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma. Este supuesto es una manifestación del principio de personalidad de la pena que impide que una sanción se imponga por actos ajenos. A diferencia de lo que sucede en el orden penal, en el ámbito tributario las sanciones se imponen directamente a las personas jurídicas y no a las personas que las representan.
Sin embargo, este principio admite matices como en los supuestos de responsabilidad tributaria donde una persona, normalmente el administrador, responde por las deudas y sanciones cometidas por la sociedad, en la mayoría de casos, porque se entiende que su actuación u omisión ha contribuido a que la sociedad cometiera una infracción, no obstante, en otros, simplemente una persona es declarada responsable porque la norma tributaria así lo prevé sin que se dé el necesario elemento subjetivo, como sucede en los casos de responsabilidad por sucesión de empresa.
En este sentido, en el caso de los administradores, cuando se derive responsabilidad a varios administradores que hayan integrado el Consejo de Administración, entra en juego esta exoneración de manera que, por ejemplo, aquellos que no estuvieron en la reunión quedarán exentos de responsabilidad.
Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Aquí se abarcan aquellas situaciones en que se actúa con la debida diligencia o cuidado, quedando, en consecuencia, exoneradas de responsabilidad:
1. Cuando el contribuyente haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Dada la amplitud e indeterminación de este concepto los Tribunales se han venido obligados a manifestarse sobre cuando se da una interpretación razonable de la norma.
  El Tribunal Supremo establece que cuando los obligados tributarios se vean obligados a llevar a cabo la autoliquidación del impuesto, el hecho que lo hagan apoyándose en una interpretación de la norma sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.
  En aquellos casos en que nos encontramos con dos consultas de la DGT que mantienen dos criterios distintos, si el contribuyente ha ajustado su actuación a lo previsto en una de ellas debería exonerarse de responsabilidad al existir doctrina discrepante sobre el tema. Al igual que si existe diferencia de criterios entre sentencias y resoluciones de los Tribunales. (TSJ Cataluña 22/03/2000)
2. Cuando el contribuyente haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87. Tampoco se exigirá responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta. La Administración facilita y pone a disposición de los contribuyentes información a los efectos de que los mismos puedan cumplir con sus obligaciones tributarias debidamente. Para ello publica las normas vigentes, las modificaciones tributarias producidas, sus interpretaciones de las normas recogidas, por ejemplo, a través de las Consultas tributarias y las resoluciones del TEAC. Además publica programas de ayuda y contesta a consultas formuladas por los obligados tributarios. En consecuencia, cuando el contribuyente haya actuado amparándose en alguno de estos criterios su actuación no es sancionable y, a sensu contrario, cuando pudo conocer los criterios de la Administración se le sancionará cuando menos por simple negligencia.
  En este sentido, establece el Tribunal Supremo en la sentencia de 3 de octubre de 1998 que la dificultad de la norma no es causa de exclusión de la sanción.
  En cuanto a las consultas tributarias, hay que distinguir los casos en que la Administración contesta a una consulta planteada por un obligado tributario de aquellos casos en que los obligados se amparan en las consultas publicadas por la Dirección General de Tributos. En el primer caso, tal y como dispone el art. 89.1 LGT, las consultas son vinculantes y la Administración no podrá regularizar ni sancionar la actuación que se ciña a la contestación. En los otros casos, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de un obligado y el descrito en la consulta, la Administración no queda vinculada a los criterios en ella previstos pero, al menos, nunca podrá sancionar.
3. Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En estos casos es obvia la ausencia de culpabilidad.
  Finalmente, en el apartado 3 del art. 179 se establece que los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas de forma incorrecta, no incurrirán en responsabilidad por las infracciones cometidas por aquellas declaraciones, sin perjuicio de la posible infracción que pueda cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las declaraciones y de lo previsto en el art. 27 LGT. Este párrafo nos remite a lo dispuesto en el art. 199 LGT que sanciona el hecho de presentar de forma incorrecta e inexacta autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio para la Administración. Es decir, la ley premia a aquellos que regularizan sus declaraciones voluntariamente sin sancionarles por dejar de ingresar, por ejemplo, pero castigándoles con pequeñas sanciones por el hecho de haber presentado unas declaraciones incompletas o fuera de plazo. En los casos en que de las nuevas declaraciones resulte una cantidad a ingresar se les exigirá los recargos del art. 27 LGT por declaración extemporánea sin requerimiento previo que pueden ser del 5%, 10%, 15% o 20%.

Causa de exclusión de responsabilidad en el orden penal

En el artículo 305.4 del Código Penal se introduce la regularización fiscal como causa de exención de la responsabilidad penal en los delitos contra la Hacienda Pública. En este sentido dispone: "Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria".

La determinación de esta figura en el Código Penal respondió a la necesidad de armonizar la normativa penal con la contemplada en el artículo 61.2 de la antigua Ley General Tributaria. Y, es en virtud de ello, que la aludida exoneración penal contiene un doble fundamento: uno de carácter estrictamente fiscal y otro de naturaleza penal.

Así, con motivo del afloramiento de las fuentes imponibles que permanecían ocultas, tal exoneración resulta fundamentada, desde el punto de vista fiscal, en la necesidad de favorecer al incremento de la recaudación de la Hacienda Pública. Mientras que, la fundamentación penal radica en el arrepentimiento activo y en la reparación del daño causado. A pesar de haberse producido una lesión al bien jurídico protegido, razones político-criminales llevan a considerar que una conducta reparadora espontánea contribuye a reforzar la validez y el respeto a la norma.

Requisitos

Necesidad del Pago
¿Es necesario el pago de la deuda tributaria o basta con poner en conocimiento de la Administración tributaria, mediante la correspondiente presentación de la declaración impositiva, los elementos necesarios para la determinación de dicha deuda?
A la luz del artículo 61.2 de la antigua Ley General Tributaria, antecedente inmediato del artículo 305.4 CP, cierto sector de la doctrina, avalada por diversas resoluciones judiciales, consideró que el ingreso de la deuda tributaria, al no ser exigido por la aludida norma fiscal, tampoco debía exigirse para la aplicación de la exoneración penal estudiada. Así el desvalor de la acción defraudatoria quedaría compensado mediante la presentación de una declaración impositiva de rectificación, sin que resulte razonable exigir el efectivo pago para entender regularizada la situación tributaria, pues la regularización tiene lugar cuando los obligados tributarios subsanen las declaraciones.
No obstante, la postura mayoritaria, tanto en el ámbito doctrinario como en el jurisprudencial, considera que la condición indispensable de la impunidad radica en el pago inmediato de la deuda tributaria, ya que solamente de esta manera se evita que el autor del delito disfrute del resultado de su reprochable conducta.
Efectivamente, esta última interpretación se ajusta más al espíritu de la norma penal, que no busca el mero cumplimiento de una obligación tributaria formal, como es la presentación de la declaración, sino la reparación del daño causado al bien jurídico tutelado.
Como tienen sentado el Alto Tribunal, regularizar es convertir en regular, poner en orden y, tratándose de una deuda, de una obligación incumplida, poner en orden significa pagar, cumplir.
Finalmente, cabe recordar la necesidad de que el pago sea total, es decir, que carece de eficacia exoneradora una regularización parcial, tendente a disminuir o rebajar la cuota defraudada por debajo de los 120.000 euros, dejando así la ilicitud en sede administrativa, ya que ello conduciría, indefectiblemente, a un inadmisible fraude de Ley. La regularización con ingreso parcial, sin perjuicio de que pueda producir efectos en la determinación de la pena, resulta ineficaz a los efectos previstos por el artículo 305.4 del Código Penal.
Sin perjuicio de lo anterior, cabe entender como regularización exoneradora de responsabilidad penal, la presentación de declaraciones-liquidaciones aun sin pago, siempre que la satisfacción de la totalidad de la deuda tributaria se encuentre debidamente afianzada mediante aval bancario o cualquier otra garantía suficiente. En este sentido lo han admitido diversas Audiencias Provinciales, quienes afirman que: ".permitida por la misma legislación tributaria el pago aplazado o fraccionado, también debe ser eficaz para la regularización, aunque no se abone la totalidad de la deuda tributaria en el momento de presentar la autoliquidación, máxime cuando la Administración Tributaria puede exigir las garantías oportunas" (SAP Asturias, de 18 mayo 2004; SAP Madrid, de 7 de junio de 2005).
Legitimación
En el delito fiscal pueden existir terceros que tengan interés en la regularización, por las posibles implicancias penales que les corresponda como partícipes o por alguna infracción medial. No obstante, atendiendo a la naturaleza jurídica de esta figura de exoneración, que se corresponde con una causa personal de "levantamiento de la pena", la regularización realizada por un tercero no pone de manifiesto la intención, espontánea, del defraudador de retornar a la legalidad. Por lo tanto, aunque la Hacienda Pública aceptare el pago de un tercero y, sin perjuicio de su tratamiento como atenuante, dicho pago no exoneraría la responsabilidad criminal del autor del delito contra la Hacienda Pública.

Espontaneidad de la regularización

La norma estudiada exige que la regularización se produzca antes de la notificación de la iniciación de actuaciones de comprobación por parte de la Administración Tributaria; antes de la interposición de denuncia o querella del Ministerio Fiscal o los representantes procesales de las Administraciones perjudicadas; o con carácter previo al conocimiento formal de las actuaciones realizadas por el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción.

En los supuestos en los que no se hubieren producido actuaciones de comprobación por parte de la Administración, el legislador reclama que la regularización se hubiere efectuado antes de la interposición de querella o denuncia. Como en el primer caso de este apartado, es preciso que esa denuncia o querella haya sido notificada al sujeto. Tal interpretación resulta de la propia Ley de Enjuiciamiento Criminal, en su artículo 118, determinando que la notificación de la denuncia o querella, de la que resulta la imputación de un acto punible, no resulta un formulismo, por el contrario, constituye un acto jurisdiccional que permite el pleno ejercicio del derecho constitucional de defensa. Desde esta perspectiva parece sustentable que el contribuyente, presuntamente inculpado, pueda regularizar hasta el momento de la notificación de la querella o denuncia. En este sentido, esta interpretación determina que el contribuyente pueda regularizar con efectos penales hasta el momento de la admisión a trámite, por parte del Juez Instructor, de esa querella o denuncia, pues precisamente con la admisión de ésta, se generará (Art. 118 LECrim), la inmediata notificación a los presuntos inculpados con carácter imperativo. Por consiguiente, hasta el momento de la referida admisión y consiguiente notificación el contribuyente podrá regularizar con efectos penales pese a que se haya producido objetivamente la interposición de querella o denuncia, pero esta aún no haya sido admitida judicialmente a trámite.

Igual posición garantista vienen adoptando los Tribunal con respecto a la tercera y última parte de este apartado, determinando que la expresión "conocimiento formal" exige la garantía de que los hechos sean conocidos personalmente por las personas a las que afecta y no a través de cualquiera de los demás medios procesalmente permitidos.

Por último, cabe hacer una breve mención respecto de los efectos de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, una vez iniciadas. En este sentido, el examen de los preceptos recogidos en los artículos 27 y 150.1 y 2 de la Ley General Tributaria, permiten concluir que, en el campo estrictamente fiscal, no son susceptibles de sanción las declaraciones e ingresos extemporáneos cuando se ha interrumpido injustificadamente la actividad inspectora o cuando se ha excedido el plazo previsto para su finalización. Por tanto, en conexión con el Art. 305.4 del CP, los Tribunales han venido admitiendo la eficacia de la regularización presentada una vez interrumpida la actividad inspectora, considerándose que si la Ley tributaria excluye la imposición de sanciones administrativas, con mayor razón deben excluirse las responsabilidades de carácter penal.

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